Tratamiento contable de la nueva regulación en el IS de las pérdidas por deterioro de valores

Si el valor en libros y la base fiscal coinciden, la reversión de las pérdidas por deterioro de valor de participaciones en entidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores a 2013 en cinco años debe registrarse como un ajuste permanente.

ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 109

A finales del año 2016, con motivo de las modificaciones de carácter fiscal aprobadas por el RDL 3/2016, surgen dudas acerca de las repercusiones contables que dichas modificaciones pueden tener, especialmente en relación con las pérdidas por deterioro en las particiones en el capital, tanto en relación a la imposición fiscal de la reversión de las citadas pérdidas, en el caso de que la entidad previamente las hubiera considerado como fiscalmente deducibles, como en su consideración como gasto no deducible a partir del año 2017. Entre las modificaciones introducidas, entre otras, se encuentran las siguientes:

1) Revisión del régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro generadas en períodos impositivos anteriores al 1-1-2013 (LIS disp.trans.16ª.3). Se recoge, en todo caso, la integración , por partes iguales, de la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del IS en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1-1-2013 en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2016, sin perjuicio de que resulten reversiones superiores por las reglas de general aplicación, teniendo que ser integrado, por partes iguales, el saldo que reste entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, si antes de que transcurra dicho plazo se produce la transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, se han de integrar en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.
Por tanto, si antes del 1-1-2013 la entidad se dedujo fiscalmente pérdidas por deterioro de valores representativos de instrumentos de patrimonio, la reversión debe integrar la base imponible, en un plazo máximo de 5 años a partir del año 2016, a partes iguales -salvo en el caso de venta de participaciones en dicho período, en la que cabe integrar la parte pendiente de reversión en el año de la enajenación-.

A este respecto, en la consulta se plantea en concreto si al cierre del ejercicio 2016 debería reconocerse un pasivo fiscal diferido por la parte de la reversión que se produciría en los años posteriores y que va a suponer un incremento de la base imponible, y por ello de la cuantía a pagar en concepto de IS.

2) A partir de 1-1-2017 se califican de gastos no deducibles las pérdidas en valores representativos de capital, en la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
– En el período impositivo en que se registre el deterioro, cumpliéndose los requisitos establecidos para la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades (LIS art.21).

– Cuando la participación sea en entidades no residentes en España, siempre que no se cumpla lo establecido en la LIS art.21.1.
Si la entidad hubiera reconocido un activo fiscal por la pérdida por deterioro, y esta modificación suprime la expectativa de recuperación fiscal, los citados activos fiscales deberían ser dados de baja.

Contabilización:

a) Reversión de pérdidas por deterioro . Se establece que, dado que los deterioros de valor de participaciones en entidades desde el ejercicio 2013 no son deducibles, los deterioros anteriores a esa fecha que hubieran sido deducidos por la entidad deben revertir (produciéndose un incremento de las bases imponibles), siendo incorporados en el período de cinco años de forma lineal -salvo que antes de los cinco años se produzca la transmisión de los títulos, en cuyo caso se ha de integrar en la base imponible la parte pendiente de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión-.

Como no parece que con la reforma se haya producido la modificación de la base fiscal del activo y, por lo tanto, el valor en libros del activo y la base fiscal coincide, no existe por tanto diferencia temporaria (teniendo en cuanta que, contablemente y de acuerdo con el PGC NRV 13ª, al cierre del ejercicio 2016 la reversión automática del deterioro a integrar en la base imponible en los próximos cuatro ejercicios no desencadena el registro de un pasivo por impuesto diferido), no teniendo que ser reconocido un pasivo fiscal. En consecuencia, los ajustes a practicar en la base imponible en los próximos cuatro años han de ser calificados a efectos contables como diferencias permanentes. Hay que tener en cuenta que estas últimas diferencias suponen una mayor o menos imposición corriente, afectando a la tributación efectiva en el año en que se reconoce el correspondiente gasto (no deducible) o ingreso (que no tributa); como en este caso se trata de un gasto no deducible, se va a producir de manera sobrevenida en el ejercicio siguiente y, adicionalmente, la integración en la base imponible va a ser diferida a lo largo de cuatro ejercicios.

En conclusión, en cuanto a la repercusión de la reforma en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2016, se ha de incluir una quinta parte de los deterioros en valores representativos de instrumentos de capital deducidos por la empresa con anterioridad a 1-1-2013. A estos efectos, al tratarse como una diferencia permanente, va a tener efecto en la tributación corriente, pero no en la diferida, además de no suponer el surgimiento de un pasivo fiscal diferido. En concreto, en la memoria de las cuentas anuales, debe ser incluida toda la información significativa sobre los hechos que se han descrito para que expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa; en particular, si la empresa no espera transmitir su inversión antes de que transcurra el plazo de reversión automática de las pérdidas por deterioro, debe informar de esto y del efecto de esta situación en la carga fiscal futura.

Por último, se han de tener en cuenta dos circunstancias:

– Si la empresa hubiera deducido el deterioro fiscal sin inscripción contable, al no existir gasto contable, supondría que hubiera reconocido un pasivo por impuesto diferido, a reducir en los ejercicios siguientes a medida que se produzca la reversión automática y lineal del deterioro fiscal.

– Si la empresa espera recuperar el valor en libros de la inversión por medio de la extinción de la sociedad participada, la pérdida fiscal sería deducible y la base fiscal de la inversión iría aumentando a medida que se produzca la reversión del deterioro fiscal; desde la perspectiva de la imposición diferida, esto justificaría el reconocimiento de un activo por impuesto diferido.

b) No deducibilidad de las pérdidas por deterioro . Antes de la entrada en vigor del RDL 3/2016, se establecía un sistema en el que las pérdidas por deterioro eran deducibles en el período en el que los títulos se enajenasen o dieran de baja (no si existía un deterioro previo), lo cual habría provocado, en caso de que existiese un deterioro, el reconocimiento de un activo fiscal diferido por la diferencia entre el valor en libros de la participación y su valor fiscal (debido a que la diferencia era temporaria). Sin embargo, la modificación fiscal introducida por el RDL 3/2016 ha establecido un sistema en el que ya no son deducibles y, por lo tanto, la diferencia tiene el carácter de permanente, lo cual va a suponer que, en el caso de haberse reconocido previamente, se ha de proceder a la baja de los activos diferidos que se hubieran reconocido en aplicación del sistema anterior.
Aplicación práctica:

La empresa Invierte S.A. posee una participación en el capital de la empresa Sirgue S.A. adquirida en el año 2010. A finales de 2011 y, en aplicación de la normativa contable, registró un deterioro de dicha participación por importe de 100.000 euros. Dicho gasto, en aplicación a la normativa fiscal existente en aquel momento, se la dedujo fiscalmente, lo que le supuso un menor gasto contable por impuesto.

Asimismo, posee igualmente una participación en el capital de la empresa Morgue S.A., adquirida durante el año 2014. A finales de 2015 registró una pérdida por deterioro sobre la citada participación por importe de 80.000 euros. Dado que en aplicación de la normativa fiscal aplicable en dicho momento la pérdida no era deducible fiscalmente, hasta el momento de su enajenación o baja de la participación, la sociedad Invierte S.A., decidió registrar un activo fiscal por importe de 20.000 euros (dado que su tipo impositivo es del 25%) y cumplían la normativa contable para su reconocimiento.

Se pide qué ajustes deben ser realizados al cierre del ejercicio 2016.

Solución:

a) Participación en el capital de la sociedad Sirgue S.A. Dado que la empresa se dedujo la pérdida por importe de 100.000 euros y actualmente dicha pérdida ya no es deducible, ni siquiera en el momento de la venta o baja de la participación, la empresa deberá integrar en el año 2016 al menos una quinta parte de la pérdida por deterioro registrada. Por tanto, cuando realice el cálculo de la base imponible a efectos del cálculo del gasto por impuesto corriente, tendrá una diferencia permanente de 20.000 euros, diferencia que supondrá un incremento de la base imponible; teniendo en cuenta que su tipo impositivo es del 25%, supondrá un incremento del impuesto corriente en 5.000 euros. En cuanto a la parte que deberá integrar igualmente en la base imponible los próximos 4 años, en aplicación de la presente consulta, no registrará en el año 2016 ningún pasivo fiscal, al no considerarse como diferencia temporaria. Los próximos cuatro años, y salvo que vendiera la participación o la diera de baja en alguno de ellos, deberá ir incrementando la base imponible en 20.000 euros por la diferencia permanente existente.

b) Participación en el capital de la sociedad Morgue S.A. En relación a esta participación, el activo fiscal que se había reconocido ya no corresponde su permanencia, dado que no existen expectativas para su aplicación, por lo que cabe darlo de baja.

– El 31-12-2016, por la baja:

(6301) Impuesto diferido 20.000
(4740) Activo por diferencias temporarias deducibles 20.000

NOTA
1) Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).
2) Esta consulta ya fue comentada en su parte teórica en la Revista Actum Mercantil Contable núm 38.